自2019年4月1日起，我国再次调整增值税税率，收狭税率级差，将原16％和10％两档税率分别调整为13％和9％，6％税率维持不变。为解决税率调整给“四项服务”增值税一般纳税人带来进项税额抵扣下降、引起增税的问题，三部门联合出台了《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部税务总局海关总署公告2019年第39号，以下简称新政），其中明确了加计抵减政策。本文从适用对象确认、加计抵减计提及抵减核算等方面进行政策剖析，使纳税人准确把握政策应用，并提出政策应用和风险应对建议。

　　一、适用对象确认分析

　　加计抵减政策的主要调节对象是生产、生活性服务业增值税一般纳税人的一般计税项目。其旨意是兼顾60％税率维持不变下，提供特殊性政策安排，实现普遍性降税。纳税人在具体判断是否适用加计抵减政策，首先需要进行根据一般性标准进行预判，其次需要根据规定的计算期进行具体的计算界定。

　　（一）一般性判断标准

　　1.行业适用基本标准。适用加计抵减政策的必须是从事或主要从事邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务（以下简称四项服务）的纳税人。对于没有发生四项服务的纳税人则不涉及。四项服务按照《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号印发）界定。

　　2.增值税纳税人身份适用标准。加计抵减政策仅适用于符合条件的增值税一般纳税人，且仅允许适用于一般计税方法的计税项目，不适用于一般纳税人适用或选择适用简易计税项目，也不适用于小规模纳税人。因此，对于涉及四项服务的纳税人，如果是小规模纳税人或者是仅发生适用或选择适用简易计税项目的一般纳税人，无需考虑判断标准，一律不适用加计抵减政策。

　　3.销售额判断的基本标准。在具体判断是否属于适用加计抵减政策的四项服务纳税人时，统一采用销售额占比法判断。具体是，按照不同纳税人的具体情况，在规定的计算期内，按照提供四项服务取得的合计销售额占全部销售额的比重是否超过50%作为分界线，超过的，适用加计抵减政策；未超过（含50％）的，则不得加计抵减。计算公式是：

　　四项服务销售额占比＝计算期内的四项服务合计销售额÷计算期内的全部销售额×100％

　　参与计算的销售额均按应征增值税销售额计算，包括自行纳税申报销售额、稽查查补销售额和纳税评估调整销售额。上述销售额包括免税销售、出口销售、简易计税销售额、视同销售销售额，但对于按现行规定适用或选择适用差额征税的项目（如旅游服务等），以差额后的销售额参与计算。另外，需要注意的是，计算期内小规模纳税人期间发生的销售额同样参与销售额占比计算，但取得的属于不征收增值税收入（如被保险人获得的保险赔付等）不参与计算。

　二、加计抵减计提及抵减核算应用

　　加计抵减具体是指符合条件的一般纳税人在对适用一般计税方法项目进行计税时，允许其按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额。

　　（一）加计抵减计提

　　1.计提范围需符合抵扣规范

　　允许计提加计抵减税额的进项税额必须是享受加计抵减政策期间包含全部一般计税项目的按照现行增值税规定准予抵扣的全部进项税额，包括新纳入抵扣范围的国内旅客运输服务、农产品生产销售一般纳税人适用加计抵扣政策的加计抵扣税额（注意：加计抵减税额不得参与加计抵扣计算）以及自2019年4月税款所属期起，纳税人取得不动产尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额按规定一次性转入抵扣的税额。

　　但按现行增值税规定，对用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产以及其他规定情形而不得抵扣的进项税额同样不得加计抵减。已计提加计抵减额的进项税额，按规定作进项税额转出的，应在进项税额转出当期，相应调减加计抵减额。

　　A公司于2018年12月设立并登记为一般纳税人，2019年4月根据新政符合加计抵减政策。2019年4月发生增值税抵扣情况如下：期初留抵税额3万元，取得并勾选确认用于四项服务的进项税额50万元，取得并勾选确认用于其他一般应税项目的进项税额40万元，购进不动产的40％待抵扣税额20万元一次性转入抵扣，因改变用途按规定进项税额转出2万元。计提加计抵减税额如下：当期计提加计抵减额＝当期可抵扣进项税额×10%＝（50＋40＋20－2）×10%＝10.8万元

　　需要注意，期初留抵税额不参与当期加计抵减计算。

　　2.允许有条件追溯享受

　　新政规定，纳税人可计提但未计提的加计抵减额，可在确定适用加计抵减政策当期一并计提。

　　（1）新纳税人可以追溯至发生销售前的登记一般纳税人之月的情形。B公司于2019年4月15日设立并登记为一般纳税人。前期购进办公用品、租赁办公设施等陆续取得进项税额，但没有发生销售。6月份开始取得销售，6、7、8三个月取得的全部是四项服务销售额，9月按规定声明享受加计抵减政策。根据新政规定，2019年4月1日后设立的纳税人，自设立之日起3个月的销售额符合上述规定条件的，自登记为一般纳税人之日起适用加计抵减政策。因此，B公司9月份可以按照4～8月份允许抵扣的进项税额一并计提加计抵减税额，不需要调整以前的增值税纳税申报表。需要提醒的是，不要忘记追溯享受，让改革红利打折扣。

　　（2）新纳税人可以追溯计算期内的登记一般纳税人之月的情形。C公司于2019年5月10日设立并做前期运作。8月份开始取得销售，因考虑享受小规模纳税人10万元以下免税政策，未登记一般纳税人。10月份因市场前景登记为一般纳税人。11月经判断符合并确认享受加计抵减政策。则C公司在11月时可以将10月份的允许抵扣进项税额一并计提。对于5～9月份处于小规模纳税人期间取得的抵扣凭证不参与抵扣和计提。因此，纳税人应对生产经营前景有清晰的预判，对各种税收优惠政策结合实务进行最优化的安排。

　　（3）新纳税人可以追溯发生销售并登记一般纳税人之前小规模纳税人期间的情形。D公司于2019年4月10日设立并做前期运作，购进办公设备、办公设施装修、货物预备等取得符合规定的抵扣凭证。9月份登记一般纳税人并开始取得销售。12月经对9～11月三个月销售额占比计算，符合并确认享受加计抵减政策。根据新政，对于9～11月准予抵扣的进项税额可以一并计提加计抵减税额，那么对于4～8月份取得的抵扣凭证是否可以抵扣和计提呢？根据《国家税务总局关于纳税人认定或登记为一般纳税人前进项税额抵扣问题的公告》（国家税务总局公告2015年第59号）规定，纳税人自办理税务登记至认定或登记为一般纳税人期间，未取得生产经营收入，未按照销售额和征收率简易计算应纳税额申报缴纳增值税的，其在此期间取得的增值税扣税凭证，可以在认定或登记为一般纳税人后抵扣进项税额。同时，现行规定，增值税一般纳税人取得的2017年7月1日及以后开具的增值税专用发票、机动车销售统一发票和海关进口增值税专用缴款书，抵扣期限为360日。因此，D公司4～8月份取得的抵扣凭证可以在360天内自9月份起按规定予以抵扣，并可以在12月一并计提加计抵减税额。

　　从上述案例可以看出，对于追溯享受主要是针对首次享受的纳税人，对于再次判断享受的纳税人，因按照上一年度销售情况进行判断，一般属于已知可以直接判断、直接享受情形，故不需要追溯享受。

　　3.跨境出口不予享受

　　纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为（以下简称跨境出口）不适用加计抵减政策，其对应的进项税额不得计提加计抵减额。需要注意的是，跨境出口无论适用退税、免税还是征税政策，均不予加计抵减。

　　E公司是新纳税人，2019年8月份已经确认可以享受，发生符合规定的进项税额：专门用于内销四项服务的50万元，专门用于内销四项服务之外项目的30万元，专门用于跨境出口的15万元，既用于内销又用于跨境出口且无法划分的进项税额20万元。当月全部销售额800万元，其中跨境出口销售额200万元。则其加计抵减税额计算如下：

　　（1）专门用于内销的进项税额80万元（50＋30）可以计提，专门用于跨境出口的进项税额15万元不得计提。

　　（2）内外销兼营且无法划分的进项税额20万元需按照销售比例进行分摊。

　　不得计提加计抵减额的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×当期出口货物劳务和发生跨境应税行为的销售额÷当期全部销售额＝20×200÷800＝5万元

　　（3）加计抵减税额计算

　　当期计提加计抵减额＝当期可抵扣进项税额×10%＝（50＋30＋20－5）×10%＝9.5万元

　　需要提醒的是，对于兼营简易征税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣进项税额的，也需要按销售比例分摊。

　　（二）税额抵减及核算

　　纳税人应单独核算加计抵减额的计提、抵减、调减、结余等变动情况。从税务处理角度来看，主要是通过增值税纳税申报表《附列资料（四）》的第6行“一般项目加计抵减额计算”和第7行“即征即退项目加计抵减额计算”进行变动情况的全面反映。

　　1.执行期间的税额抵减

　　计提的加计抵减税额不是按照进项税额处理，而是直接抵减一般计税项目的应纳税额，不得抵减简易计税项目的应纳税额和按规定预缴的预缴税额。对于当期抵减之后有余额的，采用结转下期滚动抵减办法。需要注意特殊情形的处理：

　　（1）上一年度符合加计抵减政策计提的税额尚未抵减完的余额，次年虽然不符合享受政策，但其余额可以继续抵减。如，F公司2019年度根据计税期判断符合并享受加计抵减，年终尚有50万元加计税额未抵减。2021年根据2019年度销售额占比计算，不符合政策，不再享受，则2021年度不再计提，但结转的50万元可以在2021年度的应纳税额中继续抵减。

　　（2）当出现因当期进项税额转出导致计提的加计抵减税额出现负数时，不予补缴税款，而是结转下期冲抵下期的计提税额。需要注意的是，上例中F公司已计提加计抵减额的进项税额在2021年发生进项税额转出时，需要相应调减加计抵减额。

　　2.执行到期的余额处理

　　加计抵减政策执行到期后，纳税人不再计提加计抵减额，结余的加计抵减额停止抵减，即作清零处理。因此，纳税人在2021年后期应注意进项税额的合理规划，充分利用进项凭证抵扣期限的规定，适当采用时间差，通过合法合理延缓抵扣的办法来充分消化计提的加计抵减额，用足改革红利。同时需要注意，对于到期之后的负数余额，按现行规定，不需要补缴税款。

　　3.抵减核算

　　新政出台后，对于加计抵减的会计处理众说纷纭。4月23日，财政部会计司发布《关于〈关于深化增值税改革有关政策的公告〉适用〈增值税会计处理规定〉有关问题的解读》，明确生产、生活性服务业纳税人取得资产或接受劳务时，应当按照《增值税会计处理规定》的相关规定对增值税相关业务进行会计处理；实际缴纳增值税时，按应纳税额借记“应交税费——未交增值税”等科目，按实际纳税金额贷记“银行存款”科目，按加计抵减的金额贷记“其他收益”科目。

　　如，某一般纳税人企业处于享受加计抵减政策期间，某月按规定计算当期应纳税额50万元，计提加计抵减额10万元，则在申报纳税后作如下处理：

　　借：应交税费——未交增值税50万元

　　  贷：银行存款40万元

　　      其他收益10万元

　　三、政策应用和风险应对

　　加计抵减政策是一项全新的政策，采用的是依据事前规定的计算期内的四项服务销售额占比进行判断确认的办法。实务中，纳税人兼营多种经营和发生合并、分设等重组情形是时常发生的。这既给纳税人带来了筹划的空间，也给纳税人和税务机关带来税收风险。

　　1.纳税人存在节税的筹划空间

　　事前判断、事后享受无疑对于政策的稳定执行是好事，纳税人可以根据政策进行合理安排，合法获取节税效益。

　　甲信息技术服务公司于2019年10月设立并登记为一般纳税人。10月和11月取得的销售额全部是信息技术服务，12月为充分利用政策机遇，提前布局销售网络，拓展货物销售业务。10～12月份信息技术服务销售额占比超过50％，2021年度声明确认享受加计抵减政策。2021年度全年总销售实现2.1亿元，其中信息技术服务仅1000万元。全年增值税销项税额2660万元，除新购置设备外，按规定抵扣进项税额2000万元。将原计划在2021年购置的设备提前在12月份购进，并抵扣进项税额750万元。按规定计提加计抵减额（2000＋750）×10%＝275万元，年度中间实际抵减应纳税额50万元。

　　甲公司2021年度抵减增值税应纳税额50万元（即实际未缴），年末留抵税额140（2000＋750＋50－2660）万元，年末计提抵减额余额225（275－50）万元，可以在2021年度继续抵减。在没有享受加计抵减政策下，年中需实际缴纳增值税50万元，2021年度如果产生225万元应纳税额，将需要实际缴纳。

　　甲公司通过提前进行布局，使货物销售的进项税额也进行加计抵减，相当于增加了进项抵扣税额。将设备提前购进，同样增加了75万元的抵减额，获得了实质性税收利益。可见，根据已知的政策界限进行合理筹划，是可取的做法。纳税人应在政策享受期内尽可能催收抵扣凭证并及时抵扣，对于本身需要购置的设备、不动产等，可以筹划在政策适用期购置并抵扣进项税额，增加加计抵减额。当然，筹划必须是合法合规，切忌采用虚假手段，骗取适用加计抵减政策或虚增加计抵减额，否则税务机关将按照《中华人民共和国税收征收管理法》等有关规定进行处理。

　　2.纳税人存在无法享受的风险

　　创新型服务企业由于四项服务周期长等原因，前期基于实际运作需求，兼营其他业务（如货物销售等）以补充收入来源，后期发展为以服务为主业。这样的发展过程是比较常见的。这类纳税人很容易因计算判断期销售额占比不达标，导致无法享受加计抵减政策，就显得很不合理。

　　乙设计服务公司附带兼营小卖部。2019年4月设立并登记为一般纳税人，4～6月份设计服务处于起步阶段，仅取得销售额10万元，同时取得货物销售12万元。7月份开始设计服务受市场认可，7～12月份设计服务销售额达到5990万元，货物零售仅30万元。全年销项税额365.46万元，因添置设备等抵扣进项税额305.46万元。由于4～6月份设计服务销售额占比45％，不得加计抵减，需缴纳增值税60万元。

　　如果乙公司4～6月份收紧货物销售，仅为9万元，则可以加计抵减。其他情况不变下，全年销项税额365.07万元，应纳税额59.61万元，可以加计抵减额30.546万元，抵减后实际仅需缴纳增值税29.064万元。通过计算判断期少销售货物3万元，就可以带来30.936万元的节税收益。因此，纳税人应注意计算期的销售结构，必要时宁愿少做四项服务之外的销售，确保享受加计抵减政策。

　　3.存在被滥用的税收流失风险

　　新政的出发点是针对四项服务为主营业务的纳税人由于进项税额受税率调整带来的相对不足给予的税收优惠政策，不是对工业性等纳税人给予的政策，否则将扭曲增值税税率调整的改革成效。

　　丙公司既从事研发和技术服务，又生产销售研发产品。2019年度销售总额5000万元，其中研发和技术服务3000万元，四项服务销售占比60％，按照新政可以享受加计抵减政策。2021年度据此也可以享受优惠政策。丁公司生产销售丙公司研发成功的产品。2021年1月，丙公司吸收合并丁公司，实现销售总额3亿元，其中研发和技术服务3600万元，四项服务销售占比12％。假如2021年度抵扣进项税额3000万元，则可以加计抵减税额300万元。

　　这一过程实际就是将本来由不符合享受政策的丁公司生产销售货物，移花接木到丙公司享受。按照现行的判定规则，丙与丁公司2021年度重组并没有违反规定，但显然不符合政策导向。对此，在税收政策的安排上应予充分的考虑，尽可能做到政策享受的合理性，防范税收风险。

　　4.政策完善建议

　　为了防范税收流失风险和纳税人据实充分享受政策，同时兼顾政策的及时落地，笔者建议改变现行的预先判定、不再调整的方法，采用“预先判断享受、年度自行调整”的办法。具体是，根据新政确定的规则，增值税一般纳税人先自行判断、自主申报、预先享受。年终时，参照一般纳税人兼营简易计税方法计税项目等而无法划分不得抵扣的进项税额计算不得抵扣的进项税额，纳税人按照销售比例进项分摊，同时，主管税务机关可以依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算以及农产品核定扣除采用实耗法中需进行年终重新计算调整等相关规定，纳税人在年终根据本年度的实际销售额重新计算判断，可以享受但尚未享受的，允许一次性补充享受；已经预先享受，但年度不符合条件的，应对已经享受的加计抵减税额在年度终了后进行纳税调整，逾期未调整的，按照征管法等规定处理。

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